Nowy Ład (podatkowy) – rewolucja w CIT?

Nowy Ład (podatkowy), który wejdzie w życie od 1 stycznia 2022 r., wprowadza wiele zmian, w tym dotyczących podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że jest to jedna z największych zmian prawa podatkowego w Polsce od wielu lat (a na pewno w zakresie podatku CIT). Analizowane rozwiązania są bardzo skrajnie oceniane zarówno przez samych przedsiębiorców, jak i ekspertów podatkowych. Jak słusznie zauważają sami zainteresowani podatnicy, te nowe preferencje i obowiązki podatkowe zostały wprowadzone w dość ekspresowym tempie, co znacznie ograniczyło możliwość szerszej dyskusji w ramach różnych zainteresowanych środowisk.

Mimo wielu krytycznych uwag dotyczących nowych zmian podatkowych pojawiają się również oceny pozytywne, zwłaszcza odnośnie do zmian w tzw. estońskim CIT (zwanym też „ryczałtem”). Głównym założeniem wprowadzanego od początku 2021 r. podatku estońskiego było umożliwienie podatnikom, spełniającym określone warunki, odprowadzania podatku dochodowego dopiero w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników. Nowy model – według Ministerstwa Finansów – miał być alternatywą dla dziesiątek tysięcy przedsiębiorców. Jednak stopień skomplikowania tej regulacji oraz dość restrykcyjne warunki, jakie musiały być spełnione, aby można było uzyskać proponowaną w tym modelu korzyść, spowodowały, że w rzeczywistości z tej formy opodatkowania skorzystało zaledwie kilkaset podmiotów. Skłoniło to MF do zaproponowania daleko idących zmian (w ramach Polskiego Ładu), które mogą rozpowszechnić tę formę opodatkowania, co zapewne będzie korzystne dla samych podatników.  

Kolejny warty podkreślenia pomysł wdrażany przez Polski Ład to wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego. Nie bez znaczenia jest fakt, że rozwiązanie to znalazło się w projekcie nowelizacji już po przeprowadzeniu konsultacji społecznych (na etapie prac sejmowych), zatem nie było przedmiotem szerszej dyskusji i uzgodnień ze środowiskiem biznesowym. Budzi ono wiele wątpliwości i jest jedną z najbardziej krytycznie ocenianych zmian wprowadzonych w ostatnim czasie.

Minimalny podatek dochodowy jest technicznie podatkiem CIT naliczanym w specyficzny sposób i możliwym do odliczenia od CIT rozliczanego na zasadach ogólnych. Nie jest to więc nowy podatek, ale trzeba będzie go zapłacić w okolicznościach, w których dotychczas CIT nie był należny. Minimalny podatek dochodowy zapłaci podatnik CIT będący spółką lub podatkową grupą kapitałową, a także zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, jeżeli wykaże albo stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo udział dochodów w przychodach z tego źródła nie większy niż 1%. Przepisy przewidują specyficzne zasady kalkulacji udziału dochodu w przychodach i straty – dla celów podatku minimalnego nie uwzględnia się m.in. kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

Stawka minimalnego podatku dochodowego wynosi 10%. W praktyce spółki i podatkowe grupy kapitałowe zapłacą 0,4% przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe i 10% odpowiednio tzw. kosztów „nadmiarowych” (koszty finansowania dłużnego, wydatki na nieamortyzowane wartości niematerialne i prawne, koszty przeniesienia niewypłacalności dłużnika oraz specyficznie określona kwota podatku odroczonego – najbardziej hipotetyczny element podstawy opodatkowania).

Ministerstwo Finansów określa minimalny podatek dochodowy (na stronach MF, www.podatki.gov.pl) jako „podatek od dużych korporacji” i reklamuje, że obciąży on co najwyżej kilka procent korporacji, które unikają płacenia podatków w Polsce. Jednocześnie ustawa o CIT nie przewiduje żadnych progów kwotowych (np. zapowiadanego medialnie progu co najmniej 50 mln EUR przychodów). Minimalny podatek dochodowy może więc zapłacić każdy (nawet najmniejszy podatnik), jeżeli nie wykaże odpowiedniej, założonej przez rząd, rentowności i nie zmieści się w żadnym z wąsko zakrojonych wyjątków.

Zmiany w podatku CIT (w tym w zakresie PGK), wprowadzone w ramach Polskiego Ładu, należy uznać za głębokie i znacznie zmieniające system opodatkowania osób prawnych. (…) Mimo że (…) nowe preferencje wyglądają wyjątkowo korzystnie i są rozwiązaniami zmierzającymi w dobrym kierunku, zwłaszcza na tle zmian wprowadzonych w ramach nowelizacji ustawy o CIT, to jednocześnie wiążą się z wieloma wymogami, co do których istnieje obawa, że w praktyce istotnie utrudnią, a w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwią korzystanie z nich wielu przedsiębiorcom. Jeżeli więc nowy reżim podatkowy, obowiązujący od 1 stycznia 2022 r., ma być realną alternatywą dla zagranicznych holdingów, to niezbędne jest doprecyzowanie regulacji.  

Kolejne warte uwagi rozwiązanie podatkowe jest dedykowane holdingom. Wprowadzono możliwość zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu ze zbycia udziałów/akcji spółki zależnej dla tzw. spółki holdingowej. To zmiana od dawna oczekiwana przez przedsiębiorców i postulowana przez środowiska eksperckie. Brakiem możliwości reinwestowania zysku z inwestycji, bez konieczności jego opodatkowania, często uzasadniano zjawisko tworzenia przez polskich przedsiębiorców struktur w innych jurysdykcjach (głównie europejskich), które nie obejmują opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów/akcji, w sytuacji, kiedy przychód ten jest reinwestowany przez spółkę holdingową. W tych systemach obowiązek opodatkowania powstaje dopiero w momencie wypłaty zysku właścicielowi.

Główne preferencje podatkowe, z których będzie mogła skorzystać spółka holdingowa, sprowadzają się do dwóch zwolnień przedmiotowych z CIT, tj.: 1) ograniczonego zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z dywidend uzyskiwanych przez spółkę holdingową od krajowej lub zagranicznej spółki zależnej, obejmującego 95% kwoty dywidendy; 2) zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu zbycia udziałów/akcji krajowej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego.   

Mimo że te nowe preferencje wyglądają wyjątkowo korzystnie i są rozwiązaniami zmierzającymi w dobrym kierunku, zwłaszcza na tle zmian wprowadzonych w ramach nowelizacji ustawy o CIT, to jednocześnie wiążą się z wieloma wymogami, co do których istnieje obawa, że w praktyce istotnie utrudnią, a w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwią korzystanie z nich wielu przedsiębiorcom. Jeżeli więc nowy reżim podatkowy, obowiązujący od 1 stycznia 2022 r., ma być realną alternatywą dla zagranicznych holdingów, to niezbędne jest doprecyzowanie regulacji.  

Kolejną ważną zmianą w ramach Nowego Ładu są znowelizowane przepisy dotyczące tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych (PGK). Wdrożone zmiany mogą przyczynić się do spopularyzowania tego rozwiązania podatkowego – mimo że zostało ono wprowadzone już w 1996 r., to ze względu na dość restrykcyjne warunki (m.in.: PGK mogły tworzyć tylko spółki krajowe, krytyka warunków rentowności, wymagane powiązanie pomiędzy spółkami tylko w formie bezpośredniej) przez lata nie było zbyt często wykorzystywane przez krajowe struktury holdingowe.

Najistotniejszą zmianą, która będzie wprowadzona od 1 stycznia 2022 r., jest zniesienie wymogu wykazania poziomu rentowności na poziomie co najmniej 2% za każdy rok podatkowy PGK. Dotychczas warunek ten był dużą przeszkodą w tworzeniu PGK, ponieważ niósł za sobą ryzyko nieosiągnięcia takiego progu rentowności w trakcie trwania grupy (np. ze względu na kryzys gospodarczy), co wiązałoby się z niekorzystnymi skutkami podatkowymi. Inną ważną zmianą jest obniżenie minimalnego przeciętnego kapitału zakładowego spółek członków PGK – z 500 tys. zł do 250 tys. zł. Jest to istotna obniżka przeciętnego kapitału, która będzie skutkowała większą dostępnością PGK dla krajowych struktur holdingowych. Nie bez znaczenia jest również wprowadzenie możliwości rozliczenia straty poniesionej przez spółkę wchodzącą w skład PGK przed utworzeniem grupy na poziomie PGK, po spełnieniu ustawowych warunków. To kolejna zaleta tego rozwiązania dla spółek, które dotychczas w ogóle nie miały możliwości rozliczenia straty.

Niewątpliwie zmiany wprowadzone w zakresie PGK należy ocenić pozytywnie, zapewne przyczynią się do upowszechnienia tego rozwiązania podatkowego, które – notabene – jest dość często stosowane w innych państwach UE. Usunięcie niektórych przejawów nadmiernego formalizmu i budzących wątpliwości kryteriów na pewno będzie stanowiło istotną zachętę dla podatników, być może również dla mniejszych grup.

Zmiany w podatku CIT (w tym w zakresie PGK), wprowadzone w ramach Polskiego Ładu, należy uznać za głębokie i znacznie zmieniające system opodatkowania osób prawnych. Zapewne ten nowy reżim podatkowy będzie wzbudzał wiele emocji, kontrowersji i dyskusji. Ze zmianami wprowadzanymi przez Polski Ład w pierwszej kolejności będą musieli się jednak zmierzyć sami przedsiębiorcy, którzy nie mieli, niestety, zbyt dużo czasu na przemyślenie, jak proponowane zmiany wpłyną na ich sytuację podatkową.

dr hab. Dominik Jan Gajewski, prof. SGH

Doktor habilitowany nauk prawnych, profesor SGH. Kierownik Zakładu Prawa Podatkowego SGH, kierownik Centrum Analiz i Studiów Podatkowych SGH. Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kierownik Zespołu Analiz Ekonomicznych w Biurze Orzecznictwa NSA. Redaktor naczelny czasopisma naukowego „Analizy i Studia CASP”. Autor ponad 200 recenzowanych publikacji naukowych (w tym siedmiu monografii) z zakresu międzynarodowego i krajowego prawa podatkowego. Kierownik Studiów Podyplomowych SGH – „Podatki w krajowym i międzynarodowym obrocie gospodarczym”.

Artykuł jest częścią wydanie specjalne Gazety SGH (364) Insight 2021.