Rachunkowość 2019 – tygiel wyzwań, dylematów i szans

Jakkolwiek definiować pojęcie tygiel, to zawsze kojarzone ono będzie z miejscem, w którym zachodzą gwałtowne przemiany. Takim tyglem ważnym w biznesie w 2019 r. stała się – nie po raz pierwszy – rachunkowość ten biznes raportująca. Rok 2019 był jednak szczególny. Do krwioobiegu informacyjnego w biznesie wprowadził bowiem wiele zmian, których poznanie i implementowanie wcale nie należą do spraw prostych, a są dla biznesu kluczowe.

Weźmy dla przykładu kwestię leasingu. Zajmijmy się sprawą rozpoznawania przychodów. Przyjrzyjmy się chociażby kosztowi wytwarzania i e-sprawozdawczości. Czegokolwiek się dotkniemy, pojawiają się kwestie do rozpoznania, przedyskutowania i wreszcie – konieczność ustalenia, jak to ma „chodzić w praktyce”.

Leasing: już nie latamy samolotami, których nie ma w bilansie linii lotniczych

Od 2019 r. przedsiębiorstwa raportujące według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) dotknęła rewolucyjna poniekąd zmiana w leasingu. Nowy MSSF (nr 16 – Leasing) wyeliminował ze sprawozdań finansowych „problem” leasingu operacyjnego i, co za tym idzie, pozabilansowego ujęcia aktywów użytkowanych na podstawie takiej umowy.

Ten fakt ma duże znaczenie dla większości spółek, które korzystają z różnych zasobów na podstawie umów dzierżawy, najmu i leasingu. Bowiem zapewne większość użytkowanych zasobów i odnoszących się do nich zobowiązań będzie musiała zostać ujawniona w bilansie. MSSF 16 określił kryteria rozpoznawania umów leasingowych i umów o świadczenie usług, zakres informacji, które powinny się znaleźć w sprawozdaniu finansowym oraz metody wyceny aktywów i zobowiązań związanych z umowami leasingowymi.

Konsekwencje tego wymagania są daleko idące. Wpłynie ono bowiem na zmianę wartości kategorii finansowych wykazywanych w sprawozdaniach finansowych, takich jak: aktywa trwałe i zobowiązania, zysk operacyjny i zysk netto, operacyjne przepływy pieniężne. W szczególności w początkowym okresie dotknie istotnie wielu powszechnie stosowanych wskaźników finansowych i efektywnościowych miar dokonań, takich jak: wskaźniki zadłużenia, wskaźnik bieżącej zdolności płatniczej, wskaźnik rotacji aktywów, wskaźnik pokrycia odsetek, EBITDA, EBIT, wskaźnik zysku na akcję (EPS) czy też wskaźniki stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału (ROCE, ROE).

Podmioty, które mają w leasingu aktywa o znaczącej wartości, już w 2019 r. silnie odczuły zmianę standardu, szczególnie jeśli nie posiadały wewnętrznego systemu informacyjnego dostarczającego wymaganych danych na temat zawartych umów leasingowych. Wpływ na podmioty korzystające z licznych, ale o niższej wartości leasingów zapewne był mniejszy, ponieważ mogły one zastosować zwolnienie z obowiązku ujęcia leasingu w bilansie, jeżeli w momencie nabycia leasingowane aktywa miały wartość niską (co w standardowym „domniemaniu” oznacza, że gdyby trzeba było je kupić jako nowe, to cena tego zakupu nie przekroczyłaby 5000 dolarów).

Wprawdzie wprowadzona zmiana zwiększyła porównywalność pomiędzy spółkami, jednak nie pozostanie bez wpływu na różne aspekty funkcjonowania podmiotów korzystających z leasingu. Jej skutki mogą mieć bowiem znaczenie przy formułowaniu w umowach kredytowych takich parametrów monitorowania kondycji finansowej dłużnika, jak: wskaźniki zadłużenia, pokrycia długu, stopień zabezpieczenia czy też kwotowo określonych maksymalnych nakładów inwestycyjnych. Mogą przełożyć się na ocenę zdolności kredytowej danego podmiotu, jego koszty finansowe oraz różne inne aspekty postrzegania spółki przez kluczowych dla niej interesariuszy.

Biznes otrzymuje z rachunkowości informację, której oczekuje szerokie grono jego interesariuszy. Z drugiej jednak strony zawiłość i czasami kontrowersyjność rozwiązań występujących w tzw. prawie bilansowym sprawia, że to, co system informacyjny rachunkowości przedstawia jako sprawozdania i raporty, staje się komunikatywne dla coraz mniejszej grupy odbiorców tej informacji. Rośnie więc znaczenie kompetencji osób, które potrafią skorzystać z ogromnego – i skądinąd bardzo cennego informacyjnie – materiału przygotowywanego przez rachunkowość.

MSSF 16 obowiązuje dla okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r., co oznacza, że skutki nowego podejścia w zakresie raportowania leasingu biznes ujrzy pierwszy raz w sprawozdaniach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2019 r. Ich należyte przygotowanie wymagało już wcześniejszego wprowadzenia w przedsiębiorstwach korzystających z leasingu bądź wynajmu wielu zmian przystosowawczych, w tym sprawnych systemów informatycznych (wycena zobowiązania leasingowego wymaga bowiem zebrania i przetworzenia specjalnej informacji, a cały proces ustaleń i wycen w swojej masie stał się bardziej skomplikowany operacyjnie) oraz nowych procedur kontroli wewnętrznej. Ta zmiana była dużym wyzwaniem dla praktyki w 2019 r., stworzyła jednak szansę na prezentowanie leasingu (za rok 2019 i dalsze lata) w sposób komunikatywny w aspekcie treści ekonomicznej, porównywalny w czasie, branżach i innych kontekstach.

Można przypuszczać, że od 2020 r. leasingobiorcy potraktują MSSF 16 jak motor dla wprowadzania w życie nowych modeli biznesowych. Z kolei leasingodawcy, chociaż niezbyt zmianami MSSF 16 dotknięci, mogą zmieniać ofertę leasingową w kierunku  proponowaniu leasingobiorcom szerszej gamy umów o świadczenie usług.

Przychody: aby dobrze rozpoznać przychód w bieżącym roku, musimy być ekspertami od analizowania przyszłości

Rok 2019 jest drugim rokiem stosowania MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”. Wprawdzie MSSF 15 zastąpił kilka podstawowych regulacji międzynarodowych dotyczących ujmowania przychodów już w 2018 r., a nawet już w 2016 r. jednostki stosujące MSSF miały obowiązek ujawnić potencjalny wpływ nowego standardu na ich sprawozdawczość, jednak tak naprawdę dopiero zamknięcia 2019 r. pokażą, jak praktyka poradziła sobie z tą trudną materią.

Kwestia rozpoznawania przychodów w sprawozdawczości finansowej jest doskonałym dowodem na to, że zmiany w rachunkowości konsekwentnie przestawiają ją na inne tory myślenia. I my jesteśmy świadkami tych zmian! Zdecydowanie bowiem odchodzi się od sztywnych reguł na rzecz coraz większej liczby wytycznych i ogólnych zasad. Ujmowanie księgowe transakcji nie jest już tylko odzwierciedleniem zawartych umów. Obecnie zasadza się bowiem na ocenie przewidywanych skutków danego zdarzenia gospodarczego i jego wyników. Nietrudno sobie wyobrazić, że wejście w życie tego standardu w 2018 r. spędzało sen z powiek wielu zarządom przedsiębiorstw stosujących MSSF, a wejściu w 2019 r. ciągle towarzyszyły niepewność i stres.

Rok 2019 – bogatszy już o doświadczenia w zakresie szacunków i osądów, wyodrębniania części składowych kontraktów, przyporządkowywania im odpowiedniego wynagrodzenia, stosowania mocno indywidualizowanych podejść do ujmowania przychodów, uzależnionych od modelu biznesowego i rodzaju zawieranych umów – pokazał jednak, że przyjęcie nowego MSSF nie spowodowało drastycznej zmiany w sposobie ujmowania przychodów ze sprzedaży w porównaniu z dotychczasowymi rozwiązaniami. Uzmysłowił jednak, że skoro zmieniła się koncepcja ujmowania przychodów, to w szczególności w przypadku kontraktów bardziej złożonych, zawierających różne klauzule (np. specyficzne warunki zwrotu) i różne rodzaje świadczeń, analiza treści ekonomicznej musi być bardzo wnikliwa i pięcioelementowy – przedstawiony w standardzie – model postępowania powinien być uważnie zastosowany.

MSSF 15 skutecznie ograniczył liczbę standardów i interpretacji odnoszących się do przychodów. Wprowadził rozwiązanie, które jest namacalnym dowodem konwergencji (spójności) prawa bilansowego w skali globalnej (tj. pomiędzy MSSF i US GAAP). Zalecił stosowanie ujednoliconego modelu myślenia służącego ujęciu niemal wszystkich rodzajów przychodów. Model analizy transakcji, oparty na zidentyfikowaniu obowiązku jakiegoś świadczenia wypełnianego w jakimś okresie (performance obligations satisfied over time) lub wypełnianego jednorazowo (performance obligations satisfied at point in time), nie jest łatwy. Wymaga uwzględnienia takich elementów jak zmienne wynagrodzenie, wartość pieniądza w czasie i przeprowadzenia odpowiedniej alokacji wynagrodzenia na zobowiązaniowe części kontraktu.

Wielość wprowadzonych w 2019 r. zmian dobitnie podkreśla oczywisty dla większości fakt, że rachunkowość jest narzędziem polityki gospodarczej – i to nie tylko od 2019 r.

Trudność tkwi w tym, że stosowne analizy i subtelne rozstrzygnięcia (np. co do zrozumienia rozróżnienia pomiędzy zobowiązaniem do wykonania świadczenia spełnianego w czasie oraz w określonym momencie) należy wykonać już na dzień zawarcia kontraktu. Dyskusje środowiskowe dostarczają opinii, że praktycy ciągle się uczą, w odniesieniu do umów szczególnie złożonych tworzone są modele eksperckie, problem wymaga zaangażowania nie tylko służb księgowych, ale również zarządów i osób dobrze zorientowanych w kwestiach biznesowych, więc trochę to jeszcze potrwa (może nawet dłużej niż kolejny 2020 r.), nim zgromadzone dane na temat szacunków związanych z kontraktami poczynionymi w danym roku pozwolą wyrazić w przedsiębiorstwie zadowolenie, że nie odbiegały one zbytnio od wartości rzeczywiście zrealizowanych.

Koszt wytworzenia: rzetelna wycena produkcji wymaga rozpoznania kosztu jałowego

Koszt wytworzenia to obszar wyceny niejednoznaczny, a dla wielu praktyków nawet tajemniczy. Zatwierdzony w marcu 2019 r. Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 „Koszty wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” jest odpowiedzią na potrzebę rozwiania wielu wątpliwości z zakresu rachunku kosztów. Standard istotny jest dla jednostek prowadzących działalność, w ramach której powstają zapasy produktów: wyrobów gotowych, półproduktów lub będących w toku produkcji. Zawiera opisy ważne dla doboru metod kalkulacji kosztów, alokacji kosztów pośrednich, ustaleń kosztów związanych z niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych, wyceną produktów na dzień początkowego ujęcia i na dzień bilansowy, prezentacją i ujawnianiem stosownej informacji w sprawozdaniu finansowym.

Rok 2019 przyniósł w praktyce opracowanie poniekąd o instruktażowym charakterze, ale dzięki temu cenne, bo wspomaga radzenie sobie z kalkulacjami, których rzetelność jest finalnie ważna dla profesjonalnego ustalania wyniku finansowego i przekłada się na różne wskaźniki rentowności oraz ocenę zdolności płatniczej przedsiębiorstwa, w którym koszty produkcji stanowią obszar dużej troski.

E-sprawozdania: rozpoznanie bojem

Rok 2019 to okres eksperymentowania podmiotów prowadzących pełne księgi rachunkowe (z wyjątkiem tych raportujących na bazie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości) z elektroniczną sprawozdawczością finansową (jednostkową i skonsolidowaną), w formacie XML, zgodnie ze strukturą logiczną udostępnioną przez Ministerstwo Finansów. To także okres stosowania przy okazji tejże sprawozdawczości po raz pierwszy kwalifikowanych podpisów elektronicznych lub podpisów potwierdzonych profilem zaufanym ePUAP.

Tempo eksperymentu było znaczne: sprawozdanie finansowe za rok 2018 trzeba było sporządzić w wersji elektronicznej do 31 marca 2019 r. Do 30 czerwca 2019 r. musiało być zatwierdzone przez np. zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o., zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy – spółki akcyjne, wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przedsiębiorca w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej. A jeszcze przed tym zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, np. banków, spółek akcyjnych i innych dużych podmiotów, musiało zostać zbadane przez biegłego rewidenta, który – również po raz pierwszy – miał obowiązek sporządzenia w formie elektronicznej sprawozdania z badania i podpisania tego dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

W 2019 r. księgowi i biegli rewidenci musieli poradzić sobie z nowym dla nich problemem w krótkim czasie. Było więc to rozpoznanie bojem. Pokazało ono prężność środowiska związanego z rachunkowością we wchodzeniu w świat cyfrowy. I chociaż nie obyło się bez trudności wynikających na przykład z faktu, że z chwilą wprowadzenia obowiązku prezentowania e-sprawozdań nie był dostępny ich czytnik, to środowisko zdało egzamin na ocenę bardzo dobrą. Swój udział ma w tym Polska Izba Biegłych Rewidentów, która 11 stycznia 2019 r. uruchomiła na swojej stronie internetowej czytnik e-sprawozdań XML. Od tego momentu, jak PIBR podał na swojej stronie, w ciągu niecałych czterech miesięcy (do 8 maja 2019 r.), przez tę aplikację przeszła imponująca liczba 55 tys. e-sprawozdań.

Można się spodziewać, że tempo prezentowania sprawozdań finansowych w formacie XML będzie rosnące i potrzeba korzystania z e-czytników również, więc zapewne także Ministerstwo Finansów zaproponuje stosowną aplikację. Z naszego (jako naukowców) punktu widzenia byłoby to pożądane, ponieważ moglibyśmy mieć autoryzowane narzędzie dostępu do e-sprawozdań, które – taką wyrażam nadzieję – kiedyś będą udostępniane na stronach eKRS-u różnym interesariuszom, w tym także kadrze naukowej.

Nowe uproszczenia w rachunkowości: MiSie chyba wreszcie odetchną z ulgą

Pakiet uproszczeń wprowadzonych do rachunkowości od 2019 r. jest znaczący. Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe będą przechowywane co najmniej przez pięć lat, a nie trwale – jak wynika z dotychczasowych przepisów. Progi wartościowe ważne dla jednostek mikro i małych zostały podwyższone, co przełożyło się na możliwość stosowania różnych uproszczeń (jak np.: klasyfikowanie umów leasingu finansowego zgodnie z przepisami podatkowymi, niewyłączanie z kosztu wytworzenia produktu kosztów stałych niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, niestosowanie rozporządzenia o instrumentach finansowych, zaniechanie ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Ponadto jednostki mikro i małe (z pewnymi wyłączeniami) mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów i pasywów, odstąpić od tworzenia rezerw na zobowiązania, nie dokonywać odpisów aktualizujących wartość aktywów, stosować podatkową amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Od 2019 r. weszły więc w życie regulacje odnoszące się wprawdzie do rachunkowości, ale skierowane na redukcję nakładanych na przedsiębiorców obciążeń (tu w szczególności związanych z obowiązkiem prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych) i rozciągnięcie już istniejących uprawnień na szerszą grupę podmiotów. Wielość powyższych zmian dobitnie podkreśla oczywisty dla większości fakt, że rachunkowość jest narzędziem polityki gospodarczej i to nie tylko od 2019 r.

Konkluzja

Powyższe kwestie, a przecież nie wszystkie z wprowadzonych lub występujących w 2019 r., wymagają od osób zajmujących się rachunkowością coraz to nowych kompetencji, dobrego rozumienia treści ekonomicznej biznesu, profesjonalizmu w uchwyceniu i analizowaniu jego skutków na wielu płaszczyznach. To dobrze. Biznes otrzymuje bowiem z rachunkowości informację, której oczekuje szerokie grono jego interesariuszy. Z drugiej jednak strony zawiłość i czasami kontrowersyjność rozwiązań występujących w tzw. prawie bilansowym sprawia, że to, co system informacyjny rachunkowości przedstawia jako sprawozdania i raporty, staje się komunikatywne dla coraz mniejszej grupy odbiorców tej informacji. Rośnie więc znaczenie kompetencji osób, które potrafią skorzystać z ogromnego – i skądinąd bardzo cennego informacyjnie – materiału przygotowywanego przez rachunkowość. Rok 2019 uświadamia to z całą mocą i dla osób związanych z rachunkowością oraz innych grup zawodowych z niej korzystających daje asumpt do niezwłocznego doskonalenia tych kompetencji.

PROF. DR HAB. ANNA KARMAŃSKA – dyrektor Instytutu Rachunkowości oraz członek Rady Uczelni w SGH, przewodnicząca komisji egzaminacyjnej dla kandydatów dla biegłych rewidentów (od 2018 r.), przewodnicząca Komisji Etyki SKwP (od 2006 r.). Ma tytuł Honorable member of the Federation of Auditors, Accountants and Financial Managers of Georgia oraz ambasadora etyki zawodowej w rachunkowości z numerem 1. W kadencji 2008–2012 sprawowała w SGH funkcję prorektora ds. dydaktyki i studentów oraz przewodniczyła Senackiej Komisji Programowej. W przeszłości była członkiem zarządu European Federation of Accountants and Auditors (2011–2015), członkiem niezależnym Komitetu Audytu przy Ministrze Sprawiedliwości (2011–2015), członkiem Komitetu Standardów Rachunkowości przy Ministrze Finansów (2006–2008), doradcą przewodniczącego Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych (2003–2005).